2024年5月17日发(作者：笔记本电脑键盘失灵没反应怎么办)

BEPS双支柱的最新进展及中国跨境企业

的应对措施

摘要：2021年G20/OECD发布的BEPS双支柱方案是百年来国际税收体系的重大变革，

各国已陆续行动并制定或修改本国税法，双支柱税收改革将会对中国跨境企业的税务成本和

税法遵从带来一系列重大影响和挑战。本文论述了双支柱的最新发展和各国税收改革进程，

分析双支柱对中国跨境企业产生的主要影响，并提出应对措施建议。

Abstract:

The BEPS Dual-pillar plan

released by the G20/OECD in 2021 is a

major reform of the international tax system in the past century, Many countries

have begun to take action and formulated or modified their own tax laws, and the

Dual-pillar tax reform will bring a series of significant impacts and challenges

to Chinese cross-border enterprises in terms of tax costs and tax law compliance.

This paper comprehensively analyzes the specific impact on Chinese cross-border

enterprises and raises reasonable countermeasures base on the latest

development

of the BEPS dual-pillar and the tax reform process in various countries.

关键词：税基侵蚀及利润转移双支柱跨境企业

Keywords:

BEPS

Two-Pillar Cross-border enterprises

一、BEPS双支柱的发展历程及最新进展

1923年4位经济学家向国际联盟提交了著名的《关于重复征税问题的报告》，奠定了

现行国际税收基本框架。百年后的今天，数字化和全球化对世界经济发展产生了深远的影响，

随着贸易保护主义抬头和新冠疫情带来的税收和财政问题，现有的国际税收体系所已无法有

效对跨国经营所产生的税基侵蚀和利润转移进行规范和约束。

2013

年9

月，经济合作与发展组织（OECD）和二十国集团（G20）联手制定了应对税

基侵蚀和利润转移行动计划，具体包括了十五项行动，力图使影响跨境活动的国内税收规则

保持一定一致性，并提高透明度和确定性。2019年，OECD首次提出“双支柱”的方案框架；

2021年10月，136个包容性框架成员达成了关于全球反税基侵蚀（GloBE）规则的政治协议，

相关经济体GDP占全球95%以上，标志着由G20/OECD构建的双支柱国际税收新秩序跨入

BEPS2.0时代。

2021年12月，OECD发布了《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀

（GloBE）规则立法模板》（简称《立法模板》）。2022年3月，OECD发布了《GloBE规则

立法模板注释》和案例说明，对《立法模板》进行解释和说明，为跨国企业和税务机关提供

了详细和全面的技术指导。上述两文件的发布标志着GloBE规则技术设计基本完成，各国可

据此启动国内立法。

2022年12月，OECD发布了第二支柱实施方案（Implementation Package），主要包括

过渡性和永久性安全港框架、全球GloBE信息申报表模板及解释性说明的初稿和争端解决机

制三份文件。2023年2月，OECD/G20 BEPS发布了《支柱二GloBE规则达成共识的征管指

南》，以协助各国实施具有里程碑意义的国际税收制度改革，确保跨国企业自2024年起将

受15%有效最低税率的约束。

二、各国税收改革立法进程和国际会计准则适应性修订

2022年以来，几个重要税收辖区加快推进GloBE规则下的税收立法改革。2022年12月，

欧盟对“支柱二”达成共识，成员国须在2023年底前将该指令转化为本国立法，其中所得

纳入规则（IIR）将于2024年开始实施、低税支付规则（UTPR）于2025年开始实施。瑞士

国会已通过一项GloBE规则的宪法修正案，荷兰已发布相关立法草案。2022年12月，非洲

税收管理论坛发布了“支柱二”GloBE规则下《起草国内最低补足税立法的建议方法》。

亚太地区韩国已通过了一项包括支柱二框架的税收法案，计划将于2024年之后的财年

开始实施IIR和UTPR规则。日本宣布将于2024年4月1日或之后开始的财年实施IIR规则，

2025年之后的财年实施UTPR规则。中国香港计划自2025年起实施全球最低税规则，新加坡

计划自2025年起实施GloBE规则。澳大利亚、印度尼西亚、新加坡、马来西亚、新西兰也

已发布相关法案或推进立法的前期准备工作。中国尚未公布实施GloBE规则的计划，然而随

着其他国家逐步明确实施计划，中国也将加快实施GloBE规则。

2023年1月9日，国际会计准则理事会（IASB）也发布了《国际税收改革——支柱二

立法模板（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），拟对《国际会计准则第

12

号——所

得税》进行适应性的修订。

三、双支柱的主要内容及其对跨国企业的影响

双支柱方案是对百年来国际税收规则的重塑，目标是确保跨国企业在当今数字化和全球

化的背景下，能够以全球最低税率为底线缴纳公平的税款，这将深度影响跨国企业的组织架

构设计和商业运行。

（一）“支柱一”主要内容及其影响。

国际税收规则的核心是区分和划定跨境营业利润征税权，以往解决跨境所得征税权的划

分主要以人员、资本和技术等生产要素供给因素，不考虑营销业绩等市场因素。“支柱一”

的历史性突破在于，它认可市场和数据的价值创造作用和对企业利润的回报，进而提出赋予

市场国新征税权的规则条件，将跨国公司部分剩余利润（金额A）单独分配给市场国征税，

以平衡经济数字化背景下国际税收权益分配格局。据OECD测算分析，预计“支柱一”每年

将增加市场国利润超过1250亿美元。

“支柱一”金额A设定了200亿欧元的销售收入和10%利润率门槛，并将采掘业和受监

督的金融业排除在外，因此在符合行业且营业收入超200亿欧元、利润水平超过10%的跨国

公司数量相对较少。全球受影响的跨国企业集团约100家左右，其中美国企业约占50%，除

美国外的七国集团企业约占22%，中国企业仅约占8%。

（二）“支柱二”的主要内容及其影响。

“支柱二”提出了全球最低税率15%，目标是确保跨国企业在各税收辖区的有效税率至

少达到15%，否则将需要对低税所得征收“补足税”。“支柱二”由所得纳入规则（IIR）、

征税不足付款规则（UTPR）、转换规则（SOR）及应税规则（STTR）组成。其中，IIR和

UTPR构成全球反税基侵蚀规则，将基于各国国内税法框架实施，SOR和STTR将基于税收协

定落地实施。“支柱二”规则囊括了针对低税辖区的补税情形，并确定在何地进行补税，为

各国税收竞争划定底线，推动全球税基统一与税率趋同，从根源上防范BEPS问题产生的风

险，为构建更加公平的全球税收治理体系奠定了基础。

“支柱二”约定的企业门槛为最终母公司合并财务报表年营业收入在受测财年之前的4

各财年中至少有2个财年超过7.5亿欧元的跨国企业集团，集团成员在每个税收辖区所计算

的有效税率低于15%时，需要补足税款至15%。据OECD测算分析，未来每年将会增加约1500

亿美元的全球税收收入，这将大大削弱低税地和避税天堂的税收竞争优势。

四、双支柱对中国跨境企业带来的挑战

（一）双支柱将增加跨境企业的有效税率。

“支柱二”将通过设立补足税（Top-Up Tax）机制，确保跨国企业相关成员在每个税收

辖区的超额利润应纳税总额至少达到15%的最低税率。这使跨国企业以往利用不同税区转移

成本以实现税收最小化的举措变得困难。根据致同会计师事务所对全球跨国企业的调查，

“支柱二”预计将会导致跨国企业的有效税率（ETR）增加4.6%。

对中国跨国企业来说，国内企业所得税率为25%，如果落入门槛范围的中国企业大部分

的运营在中国境内，而境外运营规模较小，那么该规则对其影响将非常有限，但是将增加企

业的税收合规成本。目前享受15%税率优惠的中国企业，有可能因研发费用加计扣除等优惠

叠加因素导致实际税负低于15%，那么这类企业会面临税负的实际增加。另外，一些走出企

业通常在避税地或低税率地区设置境外投资中心，如果境外投资中心税率小于15%，很有可

能需要进行补税。

（二）双支柱的复杂规则和未决事项带来的不确定影响。

双支柱将给中国跨境经营企业带来很高的遵从成本，“支柱一”的剩余利润分配和税款

缴纳涉及众多税收辖区，容易产生多边税收争议。“支柱二”需跨国企业集团根据规则重新

认定和测算在各个辖区的有效税率、应纳税所得额及有效税额等，以用于确定补足税额。另

外，GloBE规则还存在一些具体问题和执行细节尚待完善。中国跨境企业能否保证企业税务

数据的准确性、完整性和合规性，是否能够充分理解和应用新规则，将会大大影响企业的税

收确定性。

（三）企业重视程度不够、专业国际税务人才严重匮乏。

双支柱对中国跨境企业国际税收管理提出了时代性挑战。中国跨境企业需要按照GloBE

规则对企业所得、有效税率和补足税税额进行全面测算，并从公司战略出发，以全球视野对

海外投资和商业市场进行重构，这都对企业税务管理人员提出了更高的要求。目前来看大部

分中国跨境经营企业对BEPS计划及双支柱方案的重视程度不够，专业的国际税务人才队伍

更是严重缺乏。

五、中国跨境经营企业的应对措施建议。

在新旧国际税收规则交替的背景下，中国跨境经营企业应抓住双支柱方案实施的时间窗

口，充分学习研究最新国际税收规则，提早做好应对的规划与准备。

（一）坚持“税法遵从”，做好全局税收筹划。

中国跨境企业应坚持“税法遵从”原则、依法合规经营。一是重点从境外业务布局、股

权架构、税收管理策略等方面做好顶层设计，从投资架构、交易安排、信息系统等方面做实

境外税务策划。二是及时跟踪研究所在税收辖区的税改动态和立法进程，主动评估潜在影响。

三是按照15%的全球最低税率规则，在适用不同国家投资的优惠税制、以及不同税收协定优

惠待遇时，应全面考虑双支柱可能对于优惠税制及优惠协定产生的影响，综合考虑海外投资

的组织架构和税务成本。

（二）主动应对国际税收改革，完善税务管理体系。

GloBE规则要求跨国企业在更加透明的框架下披露信息，全球计算和“补足税”税收评

估带来了复杂而广泛的数据和系统要求，即包括集团境外成员税收辖区的税收计算和信息披

露，还包括最终母公司的合并财务报表和税务合规。中国跨境企业应主动顺应BEPS税收改

革的发展趋势，不断完善税务管理体系，加大税务信息自动化方面投入，建立标准化的税务

管理流程，定期测算各税收辖区的实际有效税率，对税负异常区域及时优化组织架构、交易

安排，防范重大税务风险。

（三）加大国际税收人才培养力度，提升国际化经营水平。

随着BEPS双支柱的不断推进，我国跨境企业面临的国际税收人才短缺状况会更加突出，

亟须企业进一步加大国际化、数字化、复合型税收人才培养力度，提升企业参与全球税收协

调治理的专业能力，为维护企业合法税务权益提供充实的人才保障。

参考文献：

[1]赵爱玲.中企海外投资如何应对BEPS

2.0下的税收挑战[J].中国对外贸易，2021（11）：56-57.

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支柱二全球反税基侵蚀立法模板解读与实施难点分析[J].税务研究，2022（03）：65-72.